Wybrane zasady opodatkowania e-sportu podatkiem dochodowym od osób fizycznych


E-sport zyskuje na popularności, czego efektem jest zarówno wzrost liczby graczy, organizowanych rozgrywek i widzów, jak i wzrost przychodów z e-sportu. Podlegają one opodatkowaniu, jednak nie zawsze jest jasne, według jakich zasad.

E-sport jako kategoria sportu

Ustalenie skutków podatkowych działalności w obszarze e-sportu, zwanego również sportem elektronicznym, w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czym jest e-sport.

Od 2017 r., kiedy znowelizowano ustawę z 25 czerwca 2010 r. o sporcie, do której art. 2 dodano ust. 1a definiujący pojęcie „sport”, nie powinno rodzić wątpliwości, że e-sport jest sportem – tak jak np. piłka nożna czy skoki narciarskie (jakkolwiek sport tradycyjny oraz elektroniczny nie są w pełni zrównane). Zgodnie z powołanym przepisem sportem jest bowiem także „współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego”. Przy czym, uwzględniając cel nowej regulacji, obejmuje ona nie tylko takie konkurencje jak szachy czy brydż sportowy, ale również sporty elektroniczne (e-sport).

W świetle przytoczonej definicji e-sportu istotnymi jego elementami są dwa czynniki: intelektualny oraz cel w postaci osiągnięcia wyniku sportowego. Warunkiem uznania danej aktywności elektronicznej za e-sport jest więc występowanie współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2019 r. (III SA/Wa 1079/18): Nie jest tak, że automatycznie wszystkie gry elektroniczne należy uznać za sport. Istotne jest tu brzmienie przepisy art. 2 ust. 1a ustawy z 2010 r. o sporcie – za sport może być uważane współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, nie zaś współzawodnictwo we wszelkich typach gier elektronicznych.

Opodatkowanie przychodów graczy z e-sportu PIT

Zrównanie statusu sportu elektronicznego ze sportem tradycyjnym oznacza na gruncie podatkowym, że przychody osiągane z tytułu udziału w rozgrywkach w grach komputerowych podlegają opodatkowaniu na podobnych zasadach. Osiągane przez graczy przychody ze sportu elektronicznego mogą zatem podlegać opodatkowaniu PIT:

  • na zasadach ogólnych,
  • zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wygranych lub nagród,
  • ryczałtem ewidencjonowanym,
  • kartą podatkową,
  • w ramach stosunku pracy, jeżeli gracz uzyskuje dochody z e-sportu w ramach umowy o pracę.

Działalność wykonywana osobiście

W szczególności dochody sportowca elektronicznego powinny być kwalifikowane jako dochody z działalności prowadzonej osobiście:

  • o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT (tj. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych),
  • o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT (z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów rozpoznaje się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

Dochody te podlegają opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 ustawy o PIT (z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, podatnik jest obowiązany wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (17%)). Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 44 ust. 3a ustawy o PIT, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (32%).

Działalność gospodarcza

Gracze zawodowo parający się e-sportem mogą prowadzić działalność gospodarczą, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki prowadzenia tej działalności. W takim przypadku podatnik może wybrać opodatkowanie liniowym PIT, czyli stawką 19%, albo zasady ogólne (opodatkowanie wg skali).

Zryczałtowany PIT

W określonych sytuacjach zawodnicy e-sportowi, którzy prowadzą działalność gospodarczą, mogą wybrać również uproszczone formy opodatkowania, przewidziane w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej.

W szczególności zastosowanie mogą znajdować przepisy powołanej ustawy dotyczące:

  • świadczenia usług związanych z wydawaniem pakietów gier komputerowych,
  • reprodukcji komputerowych nośników informacji,
  • oprogramowania komputerowego pobieranego z internetu (z wyłączeniem pobierania online),

– które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym 17% PIT.

Ponadto, w przypadku usług polegających na wydawaniu gier komputerowych, możliwe jest zastosowanie ryczałtowej stawki PIT w wysokości 8,5% przychodów. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 3 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB1.4511.1204.2016.1.MM) w sprawie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który świadczy usługi polegające na wydawaniu gier komputerowych z przeznaczeniem na urządzenia mobilne i dodatków do takich gier, jeżeli świadczone przez niego usługi należy zakwalifikować pod symbolem PKWiU 58.21.20.0 (usługi związane z wydawaniem gier komputerowych pobieranych z internetu), przychód uzyskiwany w związku z ich wykonywaniem podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% uzyskanych przychodów.

W praktyce e-sportowcy mogą również opodatkować przychody ze swojej działalności jako przychody:

  • z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów z materiału powierzonego przez zamawiającego (8,5%) – gdy gracz kreuje zdobycze w grze,
  • z działalności usługowej w zakresie handlu (3%) – o ile gracz nie przetwarza łupów z gry.

Warunkiem jest zatem, aby elementem zasad gry była możliwość zdobywania określonych wirtualnych przedmiotów i nagród oraz kształtowanie i ulepszanie postaci.

Wygrane z tytułu gier i konkursów

Odrębne przepisy znajdują zastosowanie do wygranych z gier i konkursów w dziedzinie e-sportu osiąganych przez graczy nieprowadzących działalności gospodarczej. Według art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT od przychodów z tytułu wygranych w konkursach, uzyskanych w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 10% wygranej lub nagrody, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy o PIT). Podatek w zryczałtowanej wysokości 10% wartości wygranej nie może zostać zastosowany w odniesieniu do nagród w konkursach e-sportowych uzyskiwanych poza Unią Europejską lub Europejskim Obszarem Gospodarczym (w takim przypadku wygrana powinna zostać opodatkowana wg skali podatkowej, tj. przy zastosowaniu stawek progresywnych w wysokości 17% oraz 32%).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizji) oraz konkursach z dziedziny sportu, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza 760 zł.

Zastosowanie ww. 10% ryczałtu lub zwolnienia od PIT możliwe jest w odniesieniu do nagród i wygranych z tytułu bezpośredniego współzawodnictwa sportowego, w szczególności zatem pod warunkiem, że zawody zawierają element współzawodnictwa i zostały zorganizowane zgodnie ze stosownym regulaminem. Niewątpliwie przesłanki te spełniają nagrody uzyskane w ramach mistrzostw e-sportowych lub rozgrywek ligowych (krajowych i za granicą). Bezpośrednim efektem współzawodnictwa sportowego nie są jednak nagrody związane z całokształtem działalności sportowej zawodnika lub trenera ani nagrody przyznane przez kluby sportowe zawodnikom i trenerom np. z tytułu wygrania konkretnego meczu lub uzyskania określonego wyniku w ramach rozgrywek ligowych. Takie nagrody powinny być traktowane jako premia za osiągnięcia sportowe (w przypadku e-sportowców) lub za osiągnięcia w działalności sportowej (w przypadku pozostałych osób), a nie jako nagrody za udział w konkursie z dziedziny sportu.

Taka nagroda podlega rozliczeniu przez organizatora konkursu (turnieju) jako płatnika PIT, na którym ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od przyznanych nagród (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Przychód oraz zaliczka winny być wykazane w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku na formularzu PIT-11.

Zryczałtowany 10% PIT od wygranych w konkursach jest pobierany przez płatnika i przekazywany do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W terminie do końca stycznia następnego roku płatnik przesyła zawodnikowi roczną deklarację PIT-8AR. Podatnik nie wykazuje przychodów z tytułu wygranych w konkursach ani pobranego od nich zryczałtowanego podatku w zeznaniu rocznym.

Jeżeli wygrana (nagroda) ma postać rzeczową, nie pieniężną, laureat jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 41 ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT). Jeżeli jednak za zwycięstwo e-sportowiec otrzymuje statuetkę, puchar, medal, dyplom lub inną nagrodę o wartości wyłącznie pamiątkowej, ich otrzymanie nie wiąże się z uzyskaniem przychodu podatkowego, a zatem nie podlega PIT.

Jeżeli przedmiotem wygranych (nagród) nie są pieniądze, ale nagroda rzeczowa, na mocy art. 41 ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, zawodnik jest obowiązany przed jej udostępnieniem wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przychody z zagranicy

Dochody z e-sportu osiągane za granicą podlegają odpowiedniemu rozliczeniu z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochody te kwalifikują się jako tzw. dochody artystów i sportowców, o których mowa w art. 17 Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2014 r.). Zgodnie z tym przepisem wygrane uzyskane w turniejach organizowanych na terytorium Polski mogą być opodatkowane w Polsce niezależnie od rezydencji podatkowej wygrywających. Ponadto Polska ma również prawo opodatkować dochody (przychody) swoich rezydentów podatkowych uzyskiwane w turniejach organizowanych poza terytorium Polski. Jednak w takim przypadku Polska, jako kraj rezydencji podatkowej podatnika, jest zobowiązana wyeliminować ewentualne podwójne opodatkowanie tych dochodów (przychodów) poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Przykładowo zgodnie z art. 17 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tu: w Polsce) z tytułu działalności artystycznej (na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego), jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim umawiającym się państwie (tj. w Niemczech – gdy turniej jest tam rozgrywany), może być opodatkowany w tym drugim państwie (tj. w Niemczech). Stosownie do art. 24 ust. 2 lit. a polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, odzwierciedlają aktualną treść Modelowej Konwencji OECD. W każdym przypadku podatnik powinien zatem przeanalizować odpowiednie przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowanie

Powyższe obrazuje, z jakimi trudnościami mogą mierzyć się gracze osiągający przychody (dochody) ze sportu elektronicznego, przy czym opisane zasady dotyczą wyłącznie nagród z tytułu wygranej bądź udziału w rozgrywkach. Inne zasady opodatkowania PIT mogą dotyczyć innych kategorii przychodów, chociażby pochodzących ze streamowania (transmitowania) swoich rozgrywek w kanałach przesyłowych, takich jak na przykład YouTube, w których gracze otrzymują wynagrodzenie nie tylko za samą liczbę subskrypcji czy określoną liczbę wyświetleń, ale także za różnego rodzaju linki reklamowe.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy