(R)ewolucja w stosunkach podatnik – organy podatkowe


Projekt ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych („Projekt ustawy”) przewiduje wprowadzenie nowej instytucji prawa podatkowego – Programu Współdziałania – w ramach wdrożenia koncepcji horyzontalnego monitoringu. Program Współdziałania ma wejść w życie od 1 lipca 2020 roku.

Program Współdziałania opiera się na dobrowolnym i indywidualnym współdziałaniu podatnika z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”).

Projektodawca przewiduje szczegółowe uregulowanie w Rozdziale IIB Ordynacji podatkowej trzech filarów Programu Współdziałania:

  • Umowy o współdziałanie
  • Porozumienia podatkowego
  • Audytu podatkowego.

Uzasadnienie do Projektu ustawy wskazuje, że proponowane regulacje tworzące Program Współdziałania mają na celu umożliwienie podjęcia obustronnej współpracy pomiędzy podatnikami istotnymi pod względem ekonomicznym oraz organami podatkowymi opartej na wzajemnym zaufaniu, zrozumieniu i przejrzystości.

W zamyśle Projektodawcy projektowany mechanizm współpracy ma prowadzić do minimalizacji ryzyka podatkowego ponoszonego przez podatników w związku z niepoprawną realizacją obowiązków podatkowych oraz ograniczenia optymalizacji podatkowej.

Umowa o współdziałanie

Pierwszym elementem Programu Współdziałania jest umowa o współdziałanie zawierana na czas nieokreślony między podatnikiem oraz Szefem KAS.

Uprawnionym do wystąpienia z inicjatywą zawarcia umowy jest Szef KAS lub podatnik, którego przychód w poprzednim roku podatkowym przekroczył równowartość 50 mln EUR.

Przed zawarciem umowy o współdziałanie, podatnik podlega wstępnemu audytowi podatkowemu prowadzonemu przez Szefa KAS w zakresie poprawności realizowania obowiązków podatkowych. Okres podlagający badaniu obejmuje rok wystąpienia z wnioskiem o zawarcie umowy do dnia zakończenia audytu oraz 2 lata podatkowe poprzedzające ten rok.

Podatnik podlegający audytowi jest zobowiązany przekazać Szefowi KAS niezbędne dokumenty i informacje. Dokumenty oraz informacje zawierające tajemnicę przedsiębiorstwa ulegają zniszczeniu w przypadku niezawarcia umowy o współdziałanie.

Elementem wstępnego audytu podatkowego, na którym opiera się Szef KAS jest niezależny audyt funkcji podatkowej podatnika wykonywany na zlecenie podatnika przez niezależnego audytora podatkowego, który bada prawidłowość realizowania obowiązków podatkowych oraz skuteczność i adekwatność wdrożonych ram wewnętrznego nadzoru podatkowego. Audyt funkcji podatkowej kończy się raportem zawierającym wynik audytu, który przekazywany jest podatnikowi wraz z dokumentacją.

Uprawnionym do działania w charakterze niezależnego audytora podatkowego jest doradca podatkowy, biegły rewident, spółka doradztwa podatkowego lub firma audytorska, z wyjątkiem podmiotu.

Umowa o współdziałanie może zostać zawarta, jeżeli wstępny audyt podatkowy zakończy się opinią pozytywną. Jeżeli zakończy się zaleceniami następnie wdrożonymi przez podatnika w terminie ustalonym z Szefem KAS, wówczas Szef KAS może wznowić audyt w celu weryfikacji poprawności wdrożenia zaleceń.

Jeżeli zgodnie z zaleceniami podatnik został zobowiązany do usunięcia nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatkowych i złożył korektę deklaracji w ciągu 14 dnia od otrzymania zaleceń, uiszczając kwotę zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji – wówczas stosuję się wobec podatnika obniżoną stawkę odsetek za zwłokę.

W przypadku odmowy zawarcia umowy o współdziałanie, Szef KAS jest zobowiązany wskazać przyczyny swojej odmowy wraz z uzasadnieniem.

Poza określeniem ram współpracy, umowa o współdziałanie zobowiązuje podatnika do poprawnego realizowania zobowiązań podatkowych, posiadania wewnętrznych procedur realizowania zobowiązań podatkowych, raportowania Szefowi KAS potencjalnie spornych zagadnień podatkowych oraz informowania Szefa KAS o zagadnieniach podatkowych mogących prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej.

Podatnik będący stroną umowy o współdziałanie odnosi z tego tytułu następujące korzyści:

  1. forma i częstotliwość weryfikacji podatnika jest uzależniona od skuteczności i adekwatności wewnętrznego nadzoru podatkowego;
  2. jedynym podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec podatnika jest Szef KAS;
  3. czynności sprawdzające wobec podatnika nie mogą być prowadzone przez organy podatkowe bez uzyskania zgody Szefa KAS;
  4. wystąpienie przez organy podatkowe do kontrahenta podatnika w celu uzyskania od niego informacji oraz wyjaśnień dotyczących transakcji z podatnikiem podlegającym kontroli celno-skarbowej (tzw. kontrola krzyżowa; art. 79 ustawy o KAS) jest uzależnione od zgody Szefa KAS;
  5. brak obowiązku raportowania krajowego schematu podatkowego przez korzystającego będącego stroną umowy o współdziałanie;
  6. uznanie działania podatnika w ramach umowy o współdziałanie jako przesłanki do stwierdzenia dobrej wiary podatnika eliminującą możliwość ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 58a Ordynacji podatkowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% lub 40% niewykazanego dochodu lub zawyżonej straty z możliwością podwojenia, potrojenia lub obniżenia o połowę).

Ponadto funkcjonariusze lub pracownicy KAS biorący udział w audycie podatkowym w stosunku do podatnika podlegają wyłączeniu z prowadzenia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wobec tego podatnika przez okres 3 lat od dnia zakończenia audytu.

Każda ze stron – podatnik oraz Szef KAS – ma możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że uprawnienie Szefa KAS jest uzależnione od następujących zdarzeń:

  1. naruszenie postanowień umowy przez podatnika;
  2. poważnego lub powtarzającego się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Szef KAS jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatników z którymi została zawarta umowa o współdziałanie, ujawnianej w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów.

Porozumienie podatkowe

Szef KAS może zawrzeć z podatnikiem będącym stroną umowy o współdziałanie porozumienie podatkowe obejmujące następujące zagadnienia podatkowe:

  1. interpretacje przepisów prawa podatkowego – zawarcie porozumienia wyłącza możliwość wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie zagadnienia podatkowego rozstrzygniętego w porozumieniu podatkowym;
  2. ustalanie cen transferowych;
  3. niezasadność zastosowania klauzuli GAAR – zawarcie porozumienia podatkowego w tym zakresie wyłącza możliwość wydania wobec podatnika decyzji o zastosowaniu klauzuli GAAR;
  4. wysokość prognozowanego na następny rok podatkowy zobowiązania podatkowego w CIT;
  5. inne zagadnienia, niezbędne dla zapewnienia prawidłowej realizacji umowy o współdziałanie.

Zawarcie porozumienia podatkowego wyłącza możliwość stosowania ograniczenia zaliczania kosztów niektórych usług, opłat i należności ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodu (art. 15e ustawy o CIT) – w zakresie, w jakim porozumienie określa prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności.

Należy podkreślić, że porozumienie podatkowe nie może obejmować zagadnień podatkowych, które są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub sądowo-administracyjnego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, lub które zostały rozstrzygnięte co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego.

W przypadku odmowy zawarcia porozumienia podatkowego, Szef KAS jest zobowiązany wskazać przyczyny swojej odmowy wraz z uzasadnieniem.

Zarówno podatnikowi, jak i Szefowi KAS przysługuje prawo wypowiedzenia porozumienia podatkowego z obowiązkiem wskazania uzasadnienia, z zastrzeżeniem, że uprawnienie Szefa KAS jest uzależnione od następujących zdarzeń:

  1. ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które istniały w momencie zawarcia porozumienia podatkowego i nie były znane Szefowi KAS;
  2. stwierdzenie nieprawidłowości porozumienia w szczególności w świetle orzecznictwa TK, TSUE, uchwał NSA lub interpretacji ogólnych Ministra Finansów;
  3. rozwiązanie umowy o współdziałanie.

Pomimo rozwiązania porozumienia podatkowego, w związku z zastosowaniem porozumienia podatnik będący stroną porozumienia podlega ochronie analogicznej do wynikającej z zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przyczyną rozwiązania porozumienia podatkowego jest ujawnienie nowych okoliczności nieznanych Szefowi KAS w momencie zawierania porozumienia – wówczas podatnik nie podlega ochronie, tak jakby porozumienie nigdy nie zostało zawarte.

Audyt podatkowy

Szef KAS jest uprawniony do przeprowadzenia wstępnego audytu podatkowego przed zawarciem umowy o współdziałania oraz ciągłego audytu podatkowego monitorującego w trakcie obowiązywania umowy o współdziałanie.

Audyt monitorujący obejmuje badanie:

  1. prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych polegające na analizie ryzyka i badaniu dokumentacji dotyczącej zidentyfikowanych obszarów ryzyka podatkowego;
  2. skuteczności i adekwatności ram wewnętrznego nadzoru podatkowego polegające na sprawdzeniu w zakresie zagadnień podatkowych poziomu implementacji i funkcjonowania:
    1. sytemu zarządzania ryzykiem;
    2. kontroli wewnętrznej;
    3. audytu wewnętrznego;
    4. nadzoru zgodności działalności z przepisami prawa, regulacjami wewnętrznymi i dobrowolnie przyjętymi standardami;
    5. mechanizmów nadzoru zewnętrznego, w tym niezależnego audytu funkcji podatkowej.

Audyt podatkowy kończy się wydaniem opinii pozytywnej, negatywnej lub zaleceń wskazujących na nieprawidłowości, które powinny zostać usunięte przez podatnika w uzgodnionym z Szefem KAS terminie.

Jeżeli podatnik objęty audytem podatkowym monitorującym dokona korekty deklaracji, uiszczając zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty deklaracji – podatnikowi nie są naliczane odsetki za zwłokę w stosunku do zaległości podatkowej oraz nie podlega on odpowiedzialności karno-skarbowej z tego tytułu.

Podsumowanie

Program Współdziałania jest bez wątpienia pożądaną instytucją prawa podatkowego, która może prowadzić do poprawy warunków współpracy między organami podatkowymi i podatnikami.

Ze względu na ograniczony krąg podatników uprawionych do zawarcia umowy o współdziałanie, zakres oddziaływania Programu Współdziałania na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej może być jednak ograniczony.

Ponadto skuteczność proponowanych rozwiązań może zostać zweryfikowana dopiero w praktyce stosowania prawa podatkowego, a ich sukces będzie w dużej mierze zależeć od podejścia organów podatkowych – głównie Szefa KAS.

Jest to jednak niewątpliwy krok w stronę poprawy warunków prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dający nadzieję dużym podatnikom na zminimalizowanie ryzyka podatkowego.

Projekt ustawy został przyjęty przez Radę Ministrów 20 sierpnia 2019 r. oraz skierowany do Sejmu 23 sierpnia 2019 r. w celu przeprowadzenia dalszych prac legislacyjnych. Projekt ustawy przewiduje, że Program Współdziałania wejdzie w życie 1 lipca 2020 r.

Mateusz Rowiński, Michał Nowacki, radca prawny, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy