Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych osoby fizycznej


Zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, czyli nie będzie opodatkowane, jeśli nastąpi po 5 latach od daty nabycia. Uchwała NSA może jednak być niekorzystna.

17 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 8/13) rozpatrzył wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego dotyczącego kwalifikacji przychodu osoby fizycznej z odpłatnego zbycia nieruchomości użytkowych, ich części lub udziału, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. NSA uznał, że brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji oznacza, że przychód z tytułu jej zbycia należy rozpatrywać w kontekście przychodu ze źródła innego niż działalność gospodarcza.

Norma zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”) kwalifikuje przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej jako przychody z działalności gospodarczej. Z literalnej wykładni powołanego przepisu wynika, że przychód ze zbycia nieruchomości można zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy nieruchomość jest zarówno wykorzystywana dla celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i ujęta w ewidencji. W praktyce orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, w tej materii cechowała rozbieżność.

Niektóre z sądów administracyjnych były zdania, że brak spełnienia formalnej przesłanki ujęcia nieruchomości w ewidencji nie przekreśla możliwości zaliczenia przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Pogląd taki jest oparty na obowiązku wprowadzania środków trwałych do ewidencji wynikającym z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT oraz na generalnych konstytucyjnych zasadach praworządności, sprawiedliwości oraz powszechności obowiązku podatkowego. Zdaniem niektórych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. II FSK 739/10) nieuwzględnianie braku wprowadzenia nieruchomości do ewidencji prowadzi do nierównego traktowania podatników. Przedsiębiorca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, może bowiem uchylić się od wprowadzenia danej nieruchomości do ewidencji.

Przeciwne stanowisko wskazuje, że wykorzystywanie nieruchomości dla celów związanych z działalnością gospodarczą nie wystarczy, by przypisać przychód ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Niektóre sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. II FSK 1545/10) argumentowały, że pominięcie jednej z przesłanek pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, bez pomijania jakiegokolwiek jego fragmentu. Odpierając zarzut nierównego traktowania podatników, sądy te twierdziły, że podatnik, który nie uwzględni nieruchomości w ewidencji, nie będzie mógł również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości. Nabycie nieruchomości pozostanie zatem bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej.

Ostatecznie w rozważanej uchwale NSA w poszerzonym składzie podjął uchwałę zasadniczo korzystną dla podatników. Pozwala ona bowiem przedsiębiorcom na nieopodatkowanie zbycia nieruchomości po 5 latach od jej nabycia, o ile nie została wprowadzona do ewidencji, podczas gdy kwalifikacja przychodu ze zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej nie pozwalałaby na wyłączenie lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastanowić się, czy w każdym przypadku omawiana uchwała może być stosowana z korzyścią dla podatników. Przełożenie wniosków wynikających z analizowanego stanowiska NSA na sprzedaż innych niż nieruchomości środków trwałych, których przedsiębiorca nie wprowadzi do ewidencji, może oznaczać niemożność zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży tego składnika majątkowego jako przychodu z działalności gospodarczej, opodatkowanej stawką liniową w wysokości 19% (jeżeli taką metodę opodatkowania wybrał przedsiębiorca). W konsekwencji dochód ze sprzedaży takiego składnika majątkowego mógłby podlegać opodatkowaniu według progresywnej stawki (18% i 32%) jako pochodzący z innych źródeł.

Joanna Prokurat, Jakub Michałeczko, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy