Aldona Leszczyńska-Mikulska, Katarzyna Zdunek

Obrót wierzytelnościami nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT

Dla polskich podatników profesjonalnie zajmujących się obrotem wierzytelnościami wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE może oznaczać opodatkowanie niektórych transakcji mniej korzystnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 roku, sygn. akt C-93/10

Z unijnych przepisów o podatku od wartości dodanej (VAT) towarów i usług wynika, że co do zasady usługi finansowe podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże w większości są zwolnione z tego podatku. Również obrót wierzytelnościami stanowi usługę finansową podlegającą zwolnieniu z VAT. Wyjątek stanowią natomiast usługi factoringu oraz ściągania długów, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) już w 2010 roku wpłynął wniosek sądu niemieckiego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie GFKL Financial Services AG (C-93/10). Pytanie sądu krajowego dotyczyło tego, czy nabycie wierzytelności w drodze cesji w celu ich późniejszej windykacji stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

27 października 2011 roku TSUE wydał w tej sprawie wyrok, w którym potwierdził stanowisko Rzecznika Generalnego wyrażone w opinii z 14 lipca 2011 roku.

TSUE stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu dyrektywy VAT i nie dokonuje tym samym czynności, którą można byłoby zaliczyć do działalności gospodarczej objętej zakresem systemu VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE dotyczył nabycia przez jeden podmiot we własnym imieniu i na własne ryzyko wszelkich praw zbywcy z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczeń. Od momentu nabycia wszelkie wpłaty związane z tymi wierzytelnościami miały być dokonywane na rzecz nabywcy, a odpowiedzialność zbywcy tych wierzytelności w odniesieniu do ich spłaty została wykluczona.

Strony przedmiotowej transakcji ustaliły cenę sprzedaży wierzytelności jako cenę nominalną wierzytelności, pomniejszoną o dokonane już uprzednio częściowe spłaty oraz premię dla nabywcy z tytułu długiego terminu realizacji przedmiotach długów. Według tak ustalonego wynagrodzenia ostateczna cena nabycia wierzytelności wyniosła około połowy ich wartości nominalnej. Strony niniejszej transakcji ustaliły również, że w związku z przejęciem długów nabywca nie świadczył usługi opodatkowanej VAT na rzecz zbywcy. Niemiecki organ podatkowy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem stron transakcji.

Rozpatrując niniejszą sprawę, TSUE podkreślił, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy VAT podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej. TSUE zaznaczył jednak, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną VAT wyłącznie wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jak wynika natomiast z utrwalonego orzecznictwa TSUE, odpłatne świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a więc świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (pkt. 47 wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, sygn. akt C-305/01). Dodatkowo wynagrodzenie za świadczoną usługę powinno również pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą (pkt. 27 wyroku w sprawie Astra Zeneca UK, sygn. akt C‑40/09).

TSUE stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności będących przedmiotem transakcji a ich ceną sprzedaży nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz zbywcy, pozostającego w bezpośrednim związku z tymi usługami.

W związku z tym TSUE stwierdził, że nabycie wierzytelności poniżej ich ceny nominalnej nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrok TSUE w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie dla wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie wierzytelnościami. Mimo że orzeczenie zapadło w szczególnym stanie faktycznym, może mieć także istotny wpływ na praktykę opodatkowania obrotu wierzytelnościami w Polsce. Zgodnie z polskimi przepisami prawa podatkowego w przypadku, gdy usługa obrotu wierzytelnościami pozostaje poza zakresem czynności podlegających VAT, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zauważyć jednak należy, że opodatkowanie takich czynności PCC będzie niekorzystne dla podatników profesjonalnie zajmujących się obrotem wierzytelnościami. PCC obciąża bowiem przedsiębiorcę na każdym etapie transakcji, natomiast VAT ekonomicznie obciąża ostatecznego odbiorcę towarów lub usług i powinien być neutralny dla przedsiębiorcy.

Chociaż orzeczenie TSUE niewątpliwie będzie wywierało duży wpływ na zasady opodatkowania obrotu wierzytelnościami, w tym również tzw. trudnych wierzytelności, jednakże odnosi się ono tylko do części sytuacji, jakie mogą wystąpić w praktyce obrotu wierzytelnościami. Zakładać również można, że transakcje innego rodzaju, zwłaszcza takie, których cena zostanie ukształtowana w inny sposób, będą nadal traktowane jako usługi finansowe podlegające VAT zwolnione z tego podatku.

Aldona Leszczyńska-Mikulska, Katarzyna Zdunek, Zespół Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy