Joanna Prokurat

Nowe zasady rozliczania VAT

Od początku roku obowiązują nowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). Wciąż budzą one wątpliwości, dlatego raz jeszcze przybliżamy najważniejsze zmiany dotyczące obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i fakturowania.

I. Obowiązek podatkowy

Zasada ogólna

Jedna z najważniejszych zmian dotyczy nowych zasad ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Od początku 2014 roku decydująca jest tu data wykonania czynności opodatkowanej, tj. data wydania towaru lub wykonania usługi. Za usługę wykonaną uznaje się przy tym również usługę wykonaną częściowo, dla której to części określono zapłatę.

Okresy rozliczeniowe

Dostawę, w której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, którego dotyczą te płatności lub rozliczenia. Jeżeli przez rok nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, dostawę uznaje się za dokonaną z upływem każdego roku, do momentu zakończenia dostawy.

Szczególny moment

Nowelizacja ustawy o VAT uchyliła większość obowiązujących do końca 2013 roku przepisów dotyczących szczególnego momentu powstawania obowiązku. Wprowadzono nowe regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT m.in. w odniesieniu do:

  • dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej i gazu przewodowego,
  • usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
  • usług najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych,
  • usług stałej obsługi prawnej i biurowej,
  • usług gospodarki komunalnej wskazanych w pozycjach 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

dla których obowiązek w VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, tj. B2B, stanowiących import usług).

Z kolei data wystawienia faktury determinuje zasadniczo moment powstania obowiązku podatkowego dla:

  • świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
  • dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
  • czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług B2B stanowiących import usług,

chyba że podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury. Przy czym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. zasadami szczególnymi tylko przy wystawieniu faktury VAT:

  • na rzecz innego podatnika VAT lub podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem,
  • ze względu na sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju,
  • ze względu na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podatnika innego niż wskazany powyżej,
  • z tytułu zaliczek z powyższych transakcji.

W konsekwencji, w przypadku świadczenia ww. usług tego typu na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany na zasadach ogólnych.

Ustawodawca podatkowy wycofał się natomiast ze szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianego wprost dla licencji oraz usług transportowych, które teraz podlegają rozliczeniu według zasad ogólnych.

Zaliczka

Jeżeli podatnik otrzyma zapłatę lub jej część przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, wówczas data zapłaty będzie datą powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek stanowią usługi wskazane powyżej, dla których obowiązek w VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (m.in. usługi telekomunikacyjne). W ich przypadku płatność przekazana przed wykonaniem usługi nie wpływa ani na wystawienie faktury zaliczkowej, ani na powstanie obowiązku podatkowego, ani na prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie nabywcy usługi.

W praktyce dla celów ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT decydująca aktualnie jest nie faktura, ale dokumenty potwierdzające dostawę towarów lub usług, najczęściej dokument WZ (dostawy towarów) i protokół odbioru (świadczenie usług).

II. Podstawa opodatkowania

Zasada ogólna

Od 1 stycznia 2014 r. ustawa o VAT zawiera również nową definicję podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania jest zatem powiększana m.in. o koszty dodatkowe (np. prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia) pobierane przez dostawcę od nabywcy. Na podstawę opodatkowania VAT nie wpływają natomiast m.in. wpłaty dotyczące niesprecyzowanej czynności, niestanowiące ceny (np. kaucje zwrotne umowne), dotacje i subwencje niezwiązane z ceną.

Nieodpłatna dostawa towarów

Po 2013 roku w przypadku dostaw nieodpłatnych podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Tym samym w przypadku przekazań nieodpłatnych podstawę opodatkowania VAT stanowi cena rynkowa na dzień przekazania, a nie cena historyczna.

Podstawa opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towaru, od którego nabycia części składowych przysługiwało prawo do odliczenia VAT, oparta jest na wartości części składowych.

Nieodpłatne świadczenie usług

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawą jest koszt świadczenia poniesiony przez podatnika.

Czynności maklerskie

Dla czynności maklerskich wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, komisu lub innych usług o podobnym charakterze podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługobiorca otrzyma. Zrezygnowano zatem z ustalania podstawy opodatkowania czynności pośrednictwa poprzez kwotę prowizji.

Refaktury

Dodatkowo wyraźnie sprecyzowano zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku refaktur towarów i usług wystawianych w imieniu własnym na rzecz drugiego podatnika oraz czynności dokonywanych w imieniu i na rachunek innego podatnika. W przypadku tych drugich uzyskiwane kwoty nie są wyszczególniane jako podstawa opodatkowania VAT i nie zwiekszają wartości tej podstawy. Od początku roku ogólne zasady znajdują również zastosowanie do umowy komisu oraz umowy, w której podatnikiem jest nabywca lub usługobiorca.

Import usług

Podstawa opodatkowania VAT podlega ustaleniu wg zasad ogólnych również w przypadku importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca. Jednakże podstawy takiej nie ustala się, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub zwiększa wartość celną importowanych towarów albo gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia. Jeżeli jednak kwota importu towarów byłaby niższa od podatku należnego z tytułu dostawy na terytorium kraju, należy rozliczyć powstałą różnicę (dokonuje tego dokonujący nabycia).

Świadczenia w naturze

W przypadku świadczeń w naturze, dla których nie określono ceny (np. bartery), podstawy opodatkowania VAT nie stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszonych o kwotę podatku, ale wartość tego, co zostało przekazane w zamian za takie świadczenie, tj. faktyczna wartość zapłaty.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Zasady szczególne ustalania podstawy opodatkowania VAT przewidziano dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Zarówno w przypadku pozyskania towaru od kontrahenta unijnego, jak i w przypadku pozyskania towaru z magazynu konsygnacyjnego podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania VAT obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyłączeniem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Dla WNT podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje natomiast kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży ani otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie podstawę opodatkowania VAT dla WNT obniża się o:

  • kwoty opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży,
  • wartość zwróconych towarów i opakowań (wyjątkiem jest brak terminowego zwrotu opakowań),
  • zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
  • wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Do podstawy opodatkowania VAT przy WNT nie wlicza się również wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku przemieszczeń międzymagazynowych towarów (towar podlega przemieszczeniu między krajami UE, nie będąc jednocześnie przedmiotem sprzedaży) podstawę opodatkowania VAT stanowi cena nabycia towarów lub towarów podobnych. Gdy nie ma ceny nabycia, podstawą opodatkowania VAT jest koszt wytworzenia, określony w dacie dostawy tych towarów.

Import towarów

Podstawa opodatkowania VAT w przypadku importu towarów oparta została na wartości ustalonej na podstawie przepisów celnych – jest nią wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i akcyzę.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy przewidział szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT dla importu towarów w przypadku procedur celnych:

  • uszlachetniania biernego – podstawę opodatkowania VAT stanowi różnica pomiędzy wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Gdy wystąpi podatek akcyzowy, podstawą opodatkowania VAT jest różnica pomiędzy wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i akcyzę;
  • odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych – podstawę opodatkowania VAT ustala się w oparciu o wartość celną powiększoną o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku wystąpienia akcyzy podstawa opodatkowania VAT obejmuje również należne cło i podatek akcyzowy;
  • przetwarzania pod kontrolą celną – podstawę opodatkowania VAT stanowi wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku wystąpienia akcyzy podstawa obejmuje należne cło i podatek akcyzowy.

Wartość podstawy opodatkowania VAT w ww. przypadkach podwyższa się o koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium UE, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Za takie miejsce uznaje się miejsce wymienione w liście przewozowym bądź jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie następuje import towarów. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Ponadto do podstawy opodatkowania VAT przy imporcie towarów dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Podstawa opodatkowania VAT w imporcie nie obejmuje jednak kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty ani udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Niezależnie od powyższego import towarów może likwidować obowiązek ustalenia odrębnej podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania innych czynności. Nie ustala się podstawy opodatkowania VAT w przypadku:

  • importu usług, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania WNT lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru,
  • gdy opodatkowanym z tytułu nabycia towarów jest nabywca i dotyczy to towarów instalowanych lub montowanych z próbnym uruchomieniem lub bez niego i VAT z tytułu importu został w całości zapłacony przez nabywcę; w drodze wyjątku – gdy kwota VAT z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty VAT, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

III. Fakturowanie

Zasada ogólna

Od początku 2014 roku zniknął siedmiodniowy termin fakturowania, które powinno mieć miejsce do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towaru lub wykonania usługi. Analogicznie w przypadku otrzymania zaliczki (o ile rodzi obowiązek podatkowy) przedsiębiorca zobowiązany jest do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zapłatę. Nie należy jednak dokumentować fakturami zaliczek z tytułu następujących czynności:

  • WDT,
  • dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  • usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
  • usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
  • usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
  • usług stałej obsługi prawnej i biurowej,
  • tzw. usług związanych z nieczystościami, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie fakturę można wystawić przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, tj. do 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonania usługi, całości lub części zapłaty. W szczególnych przypadkach zrezygnowano z 30-dniowego ograniczenia wystawiania faktur. Jeżeli faktura wskazuje, jakiego okresu dotyczy, można ją wystawić przed 30. dniem w przypadku:

  • usługi, dla której ustalane są następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń, w tym usługi ciągłe z płatnościami rzadszymi niż rok,
  • dostawy towarów, dla których ustalane są następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń,
  • wszystkich wskazanych poniżej dostaw i usług, dla których nie należy dokumentować fakturą otrzymanych zaliczek, oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których fakturę można wystawić również wyłącznie nie wcześniej niż 30 dni przed jej wykonaniem.

Zasady szczególne

Istnieją jednak pewne branże, dla których znowelizowana ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady wystawiania faktur. Przedsiębiorcy świadczący usługi dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, stałej obsługi biurowej i prawnej, najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze, a także ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia nie mogą skorzystać z możliwości wcześniejszego sporządzenia i wystawienia faktury.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy zdefiniował szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego dla niektórych usług, tj.:

  • dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług,
  • dla dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) – fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od wykonania (a gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120 dnia od pierwszego dnia wydania towarów),
  • dla czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) – fakturę wystawia się nie później niż 90. dnia od wykonania.

Możliwe jest wystawianie faktur w terminie wcześniejszym niż data wykonania tej usługi lub wydania towaru, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed tymi czynnościami.

Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy