Kazimierz Romaniec

Możliwość zaliczenia przychodów z zawodowego uprawiania sportu do działalności gospodarczej

Interpretacja Ministra Finansów może mieć charakter przełomowy dla podmiotów funkcjonujących w branży sportowej i spowodować znaczne zmiany w sposobie ich działania.

W interpretacji ogólnej nr DD2/033/30/KBF/14/RD-474 z 22 maja 2014 r., Minister Finansów stwierdził, że podatnik uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułów wymienionych w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („pdof”), może dla celów podatku dochodowego zaliczyć je do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 ustawy o pdof, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o pdof.

Powyższa interpretacja jest skutkiem głośnej sprawy byłego indywidualnego Mistrza Polski w motocyklowych wyścigach na żużlu, któremu NSA w wyroku z 8 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1125/12) odmówił prawa zaliczenia przychodów z zawodowego uprawiania sportu do przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej argumentując, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu „fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. (…) indywidualne cechy sportowca i jego umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć wyłącznego znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane”. Sąd w uzasadnieniu stanął na stanowisku, że „w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca (…) może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Wskazywanie zaś przez podatnika, że usługi wykonywane nie są przez niego osobiście jest, zdaniem sądu, elementem stanu faktycznego, konkretnych okoliczności związanych z wymogami zleceniodawcy czy zamawiającego dzieło, nie zaś wymogów prawnych wiążących strony umowy”.

W sprawie stanowiącej podstawę do wydanego wyroku podatnik zawodowo uprawiający wyścigi motocyklowe na żużlu przypisał dochody z uczestnictwa w zawodach oraz prowadzonego przez siebie zorganizowanego zespołu żużlowego do przychodów z działalności gospodarczej. Jego osobista działalność polegała bowiem tylko w pewnym zakresie na uprawianiu sportu. Podatnik przede wszystkim organizował działalność sportową zespołu żużlowego w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo to zostało zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik prowadził je na własny rachunek i we własnym imieniu i wyłącznie on ponosił odpowiedzialność za wyniki prowadzonej działalności. W zakresie tej odpowiedzialności mieściła się przede wszystkim odpowiedzialność cywilna wobec osób trzecich. Podatnik samodzielnie, w ramach szeroko pojętej swobody kontraktowej, decydował o sposobie, terminie i okolicznościach wykonywanych usług. Świadczył usługi dla więcej niż jednego klubu, dla którego wykonywał działalność gospodarczą,. Swoją działalność prowadził w sposób zorganizowany i ciągły, charakteryzowała się ona stałością i powtarzalnością przy zmiennych warunkach jej wykonywania. Cel jej prowadzenia był zarobkowy a usługi wykonywane były na rzecz wielu podmiotów, przy czym stale występował element koniecznego pośredniczenia innych osób przy ich realizacji. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem podatnika, zaliczenie osiąganych przez niego przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu wg stawki liniowej 19%. Działalność osobista polegająca w pewnym tylko zakresie na uprawianiu sportu wchodziła w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako usługa wykonywana na rzecz klubów sportowych we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i przy pomocy wyłącznie własnych środków organizacyjnych. Brak było zatem podstaw do formułowania reguły, zgodnie z którą działalność polegająca na uprawianiu sportu – bez względu na sposób, w jaki to następuje – nigdy nie może być wykonywana w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Brakuje także podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, w szczególności gdy spełniają wszelkie przesłanki do zakwalifikowania wspomnianego podatnika do kategorii osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowanej w ustawie o pdof.

Zgodnie z dokonanym przez ustawodawcę podziałem źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o pdof), działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów. W konsekwencji do dochodów z nich uzyskiwanych mają zastosowanie różne zasady opodatkowania. W art. 13 ustawy o pdof, ustawodawca wskazał enumeratywnie rodzaje przychodów, które są uważane za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Są to także przychody z uprawiania sportu, stypendiów sportowych czy przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W odniesieniu do działalności gospodarczej, ustawodawca przyjął założenie, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, gdy spełnione zostaną warunki zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof. Zatem działalnością gospodarczą jest m.in działalność usługowa oraz ta polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.: prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, o ile uzyskane z niej przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o pdof. a istota jej wykonywania nie spełnia przynajmniej jednego z poniższych trzech warunków:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 ustawy pdof).

Przedmiotem wątpliwości była zatem kwalifikacja przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika (np: sportowców, sędziów sportowych, artystów czy też pełnomocników świadczących obronę z urzędu) a więc spełniają warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Przejawem tych wątpliwości jest również niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie omawianego zagadnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, iż przychody z tytułu uprawiania sportu należy kwalifikować wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sądy administracyjne akcentują przede wszystkim literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej. W ich ocenie, z przychodem z działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku, kiedy przychód ten nie może zostać zaliczony do innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o pdof. W orzecznictwie dominuje więc pogląd, że jeżeli ustawa o pdof w art. 13 pkt 2 wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to nie mogą być one zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10, wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1125/12).

Minister Finansów w swojej interpretacji zauważył, że „sądy administracyjne nie zawsze są konsekwentne, jeżeli chodzi o wykładnię definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. O ile bowiem w przypadku działalności sportowej wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 2 ustawy PIT bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów”. Przykład stanowiło orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwalifikacji dla celów podatku dochodowego przychodów pełnomocników świadczących obronę z urzędu oraz przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które „również wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tak jak przychody z uprawiania sportu, a mimo to w wyrokach sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że takie przychody mogą być zakwalifikowane do źródła – działalność gospodarcza, jeżeli uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej” (uchwała NSA w składzie całej Izby Finansowej z dnia 21 października 2013 r., sygn. II FPS 1/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/11).

Konsekwencją powyższego orzecznictwa było wydanie w dniu 21 listopada 2013 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej Nr DD3/033/181/CRS/13/RD–90955/13, dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. W interpretacji uznano, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od formy prawnej wykonywania przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego. Zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu mogą zostać zaliczone do źródła przychodów – działalność gospodarcza, mimo że są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście o ile są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Podstawy takiej interpretacji można zdaniem Ministra Finansów znaleźć także w treści:

  1. art. 13 pkt. 8 ustawy o pdof, gdzie ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;
  2. art. 13 pkt 9 ustawy o podof, na mocy którego spośród przychodów uzyskanych na podstawie tytułów wskazanych w art.13 pkt. 2-8 ustawy o pdof tylko przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli będą one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, będą zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów – działalność wykonywana osobiście;
  3. art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, który stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt. 2 i pkt. 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych argumentów Minister Finansów stanął na stanowisku, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt. 2–8 ustawy o pdof może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Warto pamiętać o tym, że interpretacje ogólne nie działają wstecz oraz że choć mogą z nich korzystać różne podmioty, dla żadnego nie są wiążące. Zarówno podatnik (płatnik, inkasent, osoba trzecia), jak i organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej są związani wyłącznie ustawami, nie zaś ich interpretacjami. Publikacja interpretacji ogólnych ma jednak znaczenie dla określenia skutków zastosowania się do nich przed ich zmianą oraz wtedy, gdy nie zostaną one uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14k § 2 ordynacji podatkowej wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, który się do niej zastosował oraz potwierdza, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej nie jest związany interpretacją ogólną, skoro przewiduje się skutki nieuwzględnienia takiej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Nieuwzględnienie przez organ interpretacji ogólnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje, że adresat rozstrzygnięcia jest objęty ochroną. Odnosi się ona jednak tylko do sytuacji, gdy nie jest on zadowolony z rozstrzygnięcia i powołuje się na interpretację ogólną nieuwzględnioną przez ten organ w jego sprawie.

Należy też pamiętać, że interpretacje ogólne nie wiążą sądów i trybunałów, lecz w zakresie opisanym powyżej struktury organizacyjnej dotyczą tylko publicznej administracji finansowej. W wyroku z 26 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Po 680/09, LEX nr 588880) WSA w Poznaniu podkreślił, że sąd administracyjny – w przeciwieństwie do wydających indywidualne interpretacje organów podatkowych – nie jest związany ogólną interpretacją Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy o pdof. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów. Jest to szczególnie istotne w opisywanej tu sytuacji, ponieważ interpretacja ogólna była sprzeczna z wyrokiem NSA zdnia 8 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1125/12).

Z perspektywy podatnika/ płatnika istotne jest to, że przyjmując wykładnię prawa zaprezentowaną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, działa on zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, wyprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny z zasady państwa prawnego. Art. 14a ordynacji podatkowej odsyła natomiast do zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Niezastosowanie się przez organ podatkowy do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów oznacza rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa i organów podatkowych, co z kolei stanowi podstawę do wszczęcia przez podatnika postępowania odwoławczego, które w takim przypadku ma duże szanse powodzenia.

Analizowana powyżej interpretacja może okazać się przełomowa dla branży sportowej i spowodować znaczne zmiany w sposobie jej funkcjonowania. Minister, uznając, że przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o pdof mogą być zaliczone do działalności gospodarczej, jeśli uzyskane zostały w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej, dał sportowcom, sędziom sportowym, trenerom a także m.in. artystom, literatom i dziennikarzom możliwość opodatkowania swoich dochodów podatkiem liniowym. W praktyce oznacza to możliwość zapłaty przez tych podatników nie 32% a 19% podatku. W interpretacji wyraźnie zostało podkreślone, że nie ma uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych. Zatem każdy podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o pdof, w określonych warunkach może uznać je za uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że skorzystanie przez podatników z możliwości stworzonej przez wydaną interpretację będzie zależało od konsekwentnego wypełnienia warunków w niej postawionych. Na ile będzie to możliwe w ramach zasad, w których funkcjonują podmioty branży sportowej, według których postanowienie interpretacji są wiążące, zwłaszcza w sytuacji sprzeczności interpretacji z niedawnym orzeczeniem NSA, pokaże nieodległa przyszłość.

Kazimierz Romaniec, praktyka podatkowa i praktyka prawa sportowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy