Dla kogo przeznaczone są 50% koszty uzyskania przychodów? Bo na pewno nie dla podatników


Prawo do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów stanowi ostatnio jedną z bardziej problematycznych kwestii w relacji fiskus – podatnik. Z jednej strony ustawodawca z początkiem roku dwukrotnie zwiększył limit odliczalności tych kosztów, a z drugiej strony zawęził katalog uprawnionych do ich stosowania. Co więcej, organy podatkowe konsekwentnie robią wszystko, aby podatnicy nie mogli skorzystać z tej preferencji. Dla kogo więc przeznaczone są 50% koszty uzyskania przychodów i co należy zrobić, aby skorzystać z tego uprawnienia?

Podwyższone koszty uzyskania przychodów są co do zasady dla twórców

Ustawodawca postanowił przyznać szczególną preferencję w postaci 50% kosztów uzyskania przychodów określonej grupie podatników – twórcom. Prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów, zgodnie z ustawą o PIT, przysługuje twórcom jedynie w odniesieniu do przychodów uzyskanych m.in. z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Jednocześnie ustawodawca niejako wybiera twórców, których chce obdarzyć tym podatkowym przywilejem, wskazując w sposób enumeratywny rodzaje działalności, do których zastosowanie mogą mieć podwyższone koszty uzyskania przychodów. Odliczalność tych kosztów została ograniczona kwotowo do 85 528 zł rocznie (do 31 grudnia 2017 r. limit odliczalności 50% kosztów uzyskania przychodów był o połowę niższy i wynosił 42 764 zł).

Wymogi związane ze skorzystaniem z 50% KUP

Wydawałoby się, że aby skorzystać z dobrodziejstwa 50% kosztów uzyskania przychodów, wystarczy być twórcą (wykonującym jeden z rodzajów działalności wymienionych w ustawie), który uzyskuje przychód w wyniku rozporządzania prawami autorskimi do utworu, ponieważ ustawodawca nie stawia podatnikom dodatkowych wymogów formalnych w tym zakresie.

Należy jednocześnie pamiętać, że twórcami są często osoby, które wykonują prace w oparciu o umowę o pracę czy też umowę cywilnoprawną (umowę o dzieło lub umowę zlecenia). Przez lata praktyka rynkowa poszła w tym kierunku, że w odpowiednich umowach określano procentowo wartość wynagrodzenia, które jest wypłacane twórcy za rozporządzanie przez niego prawami do stworzonego utworu. Innym sposobem było obliczanie wysokości wynagrodzenia należnego za rozporządzanie prawami autorskimi w oparciu o ewidencję czasu pracy przeznaczonego na stworzenie danego utworu. Obie wskazane metody były aprobowane przez organy podatkowe, a także wielokrotnie potwierdzane interpretacjami indywidualnymi.

Nowy limit, ale także nowe wymogi

Jak wskazaliśmy wcześniej, rok zaczął się dobrze dla twórców, gdyż zwiększono przyznany im limit odliczalności 50% KUP. Niemniej – i to bez zmiany przepisów – zmianie uległo także nastawienie organów podatkowych do tego uprawnienia. Nie tylko przestały one aprobować wykorzystywane do tej pory sposoby rozróżniania wynagrodzenia wypłacanego twórcom, ale także zaczęły negować wszystkie racjonalne i rzetelne próby podatników i płatników służące dokonaniu rozsądnego podziału wypłacanego wynagrodzenia na to, które jest należne za przeniesienie praw autorskich, oraz na to, które jest należne za wykonywanie innych obowiązków wynikających z umowy o pracę czy stosunku cywilnoprawnego.

Obecnie organy podatkowe uznają, że procentowe rozróżnienie wynagrodzenia nie jest właściwe. Także nieskuteczne jest wyliczenie części wynagrodzenia w oparciu o czas pracy przeznaczony przez twórcę na stworzenie danego utworu, ponieważ przeznaczenie czasu pracy na dany utwór (w ocenie fiskusa) nie oznacza stworzenia tego utworu, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez twórcę przychodu, do którego mogą znaleźć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Tylko kwotowy podział wynagrodzenia

Co więc, w opinii organów, podatnik/płatnik powinien zrobić, aby móc zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów? Na chwilę obecną jedynym rozwiązaniem akceptowanym przez organy podatkowe jest rozróżnienie kwotowe należnego wynagrodzenia. Według organów podatkowych tylko jednoznaczne i sprecyzowane kwotowo określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej (przeniesienia praw autorskich) pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości, będącej częścią całego wynagrodzenia, 50% kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, organy oczekują, że wynagrodzenie pracownika/zleceniobiorcy będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.

Powstaje tylko pytanie, jak w praktyce należy zastosować to kwotowe rozróżnienie. Skoro fiskus dąży do wyeliminowania nadużyć, dlaczego oczekuje sztucznego wyróżnienia sztywnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich przez twórcę do stworzonego utworu? Takie rozwiązanie prowadzi do kolejnego wypaczenia, ponieważ praca twórcza charakteryzuje się dynamizmem i nieprzewidywalnością. Co zrobić w sytuacji, gdy podatnik w jednym miesiącu stworzy utwór, którego wartość zostanie oceniona wyżej niż wartość utworu stworzonego w innym miesiącu? Czy obiektywna wartość utworu stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę (o ile jest w ogóle możliwe jej określenie) ma jakiekolwiek znaczenie w kontekście omawianych przepisów? W czym lepsze jest kwotowe określenie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich od wpisania do umowy mechanizmu każdorazowego ustalania takiego wynagrodzenia? Czy organ oczekuje, że co miesiąc pracodawca i pracownik będą wyceniać utwór i na tej podstawie określać właściwą część wynagrodzenia za rozporządzenie tym utworem? Co jeśli utwór jest wart dużo więcej niż miesięczne, roczne czy nawet kilkuletnie wynagrodzenie pracownika?

W naszej ocenie, odbieranie prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe w oparciu o kwestionowanie przyjętej przez płatnika i podatnika metodologii kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich nie jest uzasadnione. Dopóki pracownik/zleceniobiorca wykonujący działalność wskazaną przez ustawodawcę wytwarza w ramach swoich obowiązków określoną własność intelektualną (przedmiot praw autorskich) i rozporządza tymi prawami na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy, dopóty organ podatkowy nie powinien kwestionować metodologii ustalania wynagrodzenia za przeniesienie takich praw. Co więcej, nie powinien kwestionować wysokości tak ustalonego wynagrodzenia, bo może to prowadzić do pułapki, chociażby w sytuacji, gdy w ramach stosunku pracy/umowy cywilnoprawnej powstaje utwór, którego wartość wielokrotnie przewyższa całe wynagrodzenie pracownika/zleceniobiorcy.

Czy w tym szaleństwie jest metoda?

Z niepokojem przyglądamy się obecnej praktyce organów podatkowych, które surowo traktują podatników i płatników chcących skorzystać z praw danych im przez ustawodawcę. Fiskus nie tylko neguje wszelkie logiczne i racjonalne koncepcje płatników i podatników na rozliczanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, ale także kwestionuje rozliczenia za ubiegłe lata podatkowe, które, wydaje się, były oparte o obowiązującą powszechnie praktykę. Mamy nadzieję, że sądy administracyjne przywrócą w tym zakresie rozsądne podejście, ale będzie to wymagać czasu.

Nie ma wątpliwości, że ustawodawca świadomie podjął decyzję o przyznaniu preferencji w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonej grupie podatników, będących twórcami w określonych dziedzinach działalności. Czy uzasadnione jest więc równie świadomie utrudnianie korzystanie z tego przywileju poprzez nielogiczne i niepraktyczne kwestionowanie metodologii ustalania części wynagrodzenia, która należna jest za rozporządzanie prawami autorskimi? W naszej ocenie jest to nie tylko nieuzasadnione, ale również bezpodstawne. Wydaje się, że skoro ustawodawca zakreślił już ograniczony katalog twórców, którzy wykonują działalność preferowaną podatkowo, to powinien zapewnić proste i jasne narzędzie do korzystania z tego uprawnienia. Czy nie byłoby racjonalne przyznanie tej ulgi w odniesieniu do wszystkich przychodów uzyskiwanych przez określone zawody twórcze wskazane przez ustawodawcę? Takie rozwiązanie wyeliminowałoby przynajmniej znaczną część wątpliwości interpretacyjnych, a także nie wymagałoby od podatników sztucznych rozwiązań, takich jak niezrozumiały podział kwotowy wynagrodzenia na część, do której zastosowanie mają 50% koszty uzyskania, oraz na część pozostałą.

Joanna Goryca, Michał Nowacki, radca prawny, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy