Czy mam prawo do odwołania w mojej sprawie podatkowej?


Dwuinstancyjność postępowania jest jedną z fundamentalnych zasad charakteryzujących postępowania prowadzone przez organy państwowe. Niekiedy jednak zasada ta podlega istotnym ograniczeniom, a czasem ma ona charakter jedynie pozorny.

Zasada dwuinstancyjności wynika wprost z treści art. 78 Konstytucji RP, zaś na grunt prawa podatkowego została wprowadzona poprzez art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią ww. przepisu podatnik, który nie zgadza się z otrzymaną w swojej sprawie decyzją, może żądać od organu drugiej instancji analizy i ewentualnej „naprawy” wydanej decyzji. Prawo to jest zatem swojego rodzaju gwarancją, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami, a jego treść odpowiada prawu.

Niemniej okazuje się, że w niektórych rodzajach spraw podatkowych zasada dwuinstancyjności została istotnie ograniczona lub ustawodawca całkowicie z niej zrezygnował.

Odwołanie od interpretacji indywidualnej

Minusem dwuinstancyjności jest wydłużenie czasu trwania postępowania. Z tego też względu zauważalne są ostatnio starania ustawodawcy, by uprościć procedurę odwoławczą.

Przykładem jest całkowita rezygnacja z dwuinstancyjności postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od 1 czerwca 2017 r. podatnik niezgadzający się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej nie ma prawa do wezwania organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji podatnikowi przysługuje jedynie prawo do zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego.

Na marginesie warto wskazać, że w 2015 r. zmieniły się zasady dotyczące skargi do sądu administracyjnego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Skarga taka może być obecnie oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto – w przeciwieństwie do skarg w pozostałych sprawach – sąd administracyjny związany jest w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odwołanie po kontroli celno-skarbowej

W jeszcze inny sposób zasady dotyczące postępowania odwoławczego unormowane zostały w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS), która weszła w życie 1 marca 2017 r. Zgodnie z przepisami ww. ustawy podatnik będący stroną w postępowaniu podatkowym wszczętym po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej uprawniony jest do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego (jako organu pierwszej instancji) do tego samego organu jako organu drugiej instancji. W tym przypadku dochodzi zatem do pozornej dwuinstancyjności postępowania, bowiem decyzja, na którą wniesiono odwołanie, jest przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ, którego decyzja została zaskarżona. Powyższa konstrukcja nie jest nowością w polskim prawie podatkowym, bowiem podobna znajdowała zastosowanie m.in. w stosunku do decyzji wydawanych przez Ministra Finansów.

Opisana powyżej zasada stanowi wyjątek od ogólnej zasady postępowań podatkowych. Zasadniczo bowiem postępowanie podatkowe jest postępowaniem faktycznie dwuinstancyjnym, w którym organ drugiej instancji jest organem co do zasady innym niż organ rozpoznający sprawę jako pierwszy. Tak jest w przypadku pozostałych postępowań podatkowych, w których organem pierwszej instancji są np. naczelnicy urzędów skarbowych, zaś organem odwoławczym jest dyrektor izby administracji skarbowej.

Wynik kontroli

Na mocy przepisów ustawy o KAS zmienił się również sposób prowadzenia kontroli, w tym jej zakończenia. W przypadku kontroli skarbowych prowadzonych na mocy przepisów uprzednio obowiązujących powszechną praktyką organów było przeprowadzenie w ramach kontroli badania ksiąg podatkowych. Badanie kończyło się sporządzeniem protokołu, do którego kontrolowany mógł wnieść zastrzeżenia. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami kontrola celno-skarbowa kończy się wynikiem kontroli. Jeśli kontrolowany nie podziela stanowiska organu wyrażonego w wyniku kontroli, nie przysługuje mu żaden środek odwoławczy. Kontrolowany musi zatem poczekać aż do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym po kontroli celno-skarbowej. Do tego czasu kontrolowany nie ma de facto możliwości odniesienia się do argumentacji organu.

Podsumowanie

Zamiar uproszczenia procedury odwoławczej w sprawach podatkowych należy niewątpliwie oceniać pozytywnie. Skorzystać mogą na tym zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe. Można mieć jednak wątpliwości, czy przedstawiony sposób upraszczania postępowania nie pozbawia podatnika prawa do dwuinstancyjnego postępowania.

Jeśli spór toczony z organami podatkowymi dotyczy jedynie kwestii oceny prawnej danego zagadnienia (np. w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej), rezygnacja z dwuinstancyjności postępowania, a tym samym przyśpieszenie rozpoznania sprawy przez sąd wydają się uzasadnione. Sprawy te nie wymagają aktywności stron (np. przeprowadzania dowodów), zaś rozstrzygnięcie następuje w oparciu o niesporny stan faktyczny.

Inaczej jest w przypadku postępowań podatkowych po kontrolach celno-skarbowych, w których często od działań podejmowanych przez organy podatkowe zależy końcowy wynik sprawy (np. przeprowadzenie lub nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika). W tym przypadku przyznanie podatnikowi prawa do odwołania od decyzji do organu, który wydał tę decyzję, powoduje, że realna kontrola wydanej decyzji następuje dopiero na etapie postępowania sądowego. Ponieważ zaś sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, w przypadku zidentyfikowania błędów w działaniach organów zmuszone są uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania przez organ – co istotnie wydłuża całe postępowanie.

Mateusz Jopek, adwokat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy