Michał Nowacki

Co dalej z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania?

Trwają dyskusje nad założeniami do projektu zmian w Ordynacji podatkowej. Do najistotniejszych z proponowanych zmian należy wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, opinii zabezpieczających oraz Rady do Spraw Unikania Opodatkowania.

Projekt założeń z 29 kwietnia 2013 r. od początku wzbudzał wiele kontrowersji. Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może istotnie wpłynąć na praktykę transakcyjną i restrukturyzacyjną podmiotów działających w Polsce. Oprócz ryzyk biznesowych, finansowych oraz standardowych ryzyk podatkowych podmioty te będą musiały wziąć pod uwagę ryzyko zakwestionowania konstrukcji prawnych zastosowanych w transakcji lub reorganizacji tylko i wyłącznie w celu doszacowania podatku.

Jak wskazują autorzy założeń, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma przeciwdziałać globalizacji unikania opodatkowania oraz zwiększyć efektywność zapobiegania agresywnemu planowaniu podatkowemu. Dzięki tej klauzuli organy podatkowe będą mogły zakwestionować skutki podatkowe transakcji, jeżeli uznają, że jej głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie uzyskanie określonego efektu gospodarczego. Jak podkreślają autorzy założeń, wprowadzanie generalnych klauzul przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednym z zalecanych przez Komisję Europejską rozwiązań mających przeciwdziałać agresywnemu planowaniu podatkowemu.

Proponuje się, aby klauzula mogła mieć zastosowanie do wszystkich podatków i aby dotyczyła zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zdarzeń związanych z uczestnictwem w podmiotach gospodarczych (posiadanie udziałów, akcji, zarządzanie). Natomiast z zakresu stosowania klauzuli należy wykluczyć np. zdarzenia na gruncie prawa rodzinnego i opiekuńczego oraz spadkobrania.

W celu osiągniecia celu prewencyjnego, w przypadku zastosowania klauzuli, podatnik oprócz zapłaty podatku byłby zobowiązany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% uszczuplenia podatkowego spowodowanego unikaniem opodatkowania.

Należy wspomnieć, że instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest obca polskiemu prawu podatkowemu. Klauzula taka obowiązywała od 1 stycznia 2003 r., jednak Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 roku (sygn. K 4/03) uznał, że nie spełnia ona konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i prawa i nie realizuje wymogu należytego ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych.

Wprowadzeniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ma towarzyszyć wydawanie opinii zabezpieczających w zakresie istnienia przesłanek zastosowania takiej klauzuli. Złagodziłoby to skutki wprowadzenia tejże klauzuli. Właściwym organem w zakresie wydawania opinii zabezpieczającej byłby minister finansów. Przewidywany w projekcie termin na wydanie opinii wynosiłby 6 miesięcy, a sama opłata za wniosek – 25 000 zł. Jeżeli jednak planowane czynności prawne miałyby być dokonywane z podmiotami zagranicznymi lub z kapitałem zagranicznym, opłata byłaby podwyższona do 50 000 zł. Na opinię zabezpieczającą ma przysługiwać skarga do sądu administracyjnego.

Z kolei Rada do Spraw Unikania Opodatkowania jest pomysłem zapożyczonym z Francji, Kanady i Australii. Stworzenie Rady miałoby zwiększyć obiektywność organów podatkowych w stosowaniu klauzuli. Rada, złożona z ekspertów z zakresu prawa podatkowego, rynków finansowych, obrotu gospodarczego, międzynarodowego prawa finansowego i gospodarczego, wydawałaby niezależne opinie. W jej skład weszliby przedstawiciele Prezesa NSA, wyższych uczelni, Rzecznika Praw Obywatelskich, Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz Ministra Finansów. Krytycznie do uczestniczenia w Radzie przedstawicieli sądownictwa administracyjnego odnieśli się już sędziowie NSA.

W projekcie założeń wskazano, że Rada wydawałaby niewiążące opinie o zasadności zastosowania klauzuli na etapie postępowania podatkowego w jego fazie odwoławczej. Uprawnieni do złożenia wniosku o wydanie opinii byliby zarówno podatnik, jak i organ odwoławczy mający wątpliwości co do zasadności zastosowania klauzuli w danej sprawie. Opinia Rady byłaby wydawana w terminie 6 miesięcy. Co ciekawe, w założeniu projektu ustawy wskazano, że podatnik i przedstawiciel organu odwoławczego mieliby prawo do aktywnego uczestniczenia w posiedzeniu Rady.

Wniosek o opinię podlegałby opłacie, która podlegałaby zwrotowi w przypadku wydania opinii zgodnej ze stanowiskiem podatnika. Niestety opinia korzystna dla podatnika nie byłaby wiążąca dla organu podatkowego prowadzącego sprawę.

W odpowiedzi na interpelację poselską z 8 maja 2013 r. (SPS-023-17945/13) Minister Finansów wyjaśnił (pismo z 17 czerwca 2013 r.), że w jego opinii klauzula nie będzie sprzeczna z Konstytucją. Ma być ona tak skonstruowana, aby spełniała wszystkie wymogi i wytyczne co do zgodności z Konstytucją (m.in. brak zwrotów niedookreślonych). W ocenie ministra klauzula zaproponowana w projekcie założeń realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, gdyż zapewnia przewidywalność stosowania klauzuli i nie pozostawia organom podatkowym miejsca na dowolność czy uznaniowość przy jej stosowaniu.

Stanowisko ministra jest sprzeczne z zastrzeżeniami i uwagami do projektu założeń zgłoszonymi przez Rządowe Centrum Legislacji (RCL) w piśmie z 13 czerwca 2013 r. RCL negatywnie odniósł się m.in. do wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz opinii zabezpieczającej. Według RCL proponowane zmiany nie spełniają wymogów konstytucyjności, których naruszenie zarzucił już Trybunał Konstytucyjny w wyżej przywołanym wyroku. Nie realizują również zasady zaufania do państwa w sferze obowiązków podatkowych. Zastrzeżenia budzi również przestrzeganie zasady trójpodziału władzy, gdyż organom została nadana funkcja prawotwórcza. W opinii RCL obecnie obowiązujący art. 199a Ordynacji podatkowej daje możliwość weryfikacji przez organ rzeczywistej treści czynności prawnych. RCL wyraził również wątpliwość co do wysokości opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej.

Zgodnie z założeniami do zmian w Ordynacji podatkowej klauzula miałaby obowiązywać od połowy 2014 roku. Biorąc jednak pod uwagę, że nie powstał jeszcze sam projekt ustawy, a także mając na uwadze wyrażone już przez RCL zastrzeżenia oraz ograniczenia wynikające z orzeczenia TK, należy założyć, że proces projektowania przepisów w tym zakresie może być czasochłonny. Z drugiej strony zalecenia Komisji Europejskiej, dość powszechne występowanie podobnych klauzul w innych jurysdykcjach, jak również potrzeby fiskalne przemawiają za tym, że prędzej czy później taka klauzula powróci do polskiego prawa podatkowego.

Michał Nowacki, Zespół Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy